Dal 1° gennaio 2016 al via le nuove sanzioni amministrative

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Anticipata di un anno l’entrata in vigore del D.lgs. n. 158/2015 e risolto il dubbio in merito all’applicabilità del favor rei

La Legge di stabilità 2016 mette mano anche all’entrata a regime del nuovo sistema sanzionatorio amministrativo prevedendo l’anticipo dell’entrata in vigore delle nuove regole varate con il D.lgs. n. 158/2015 a decorrere dal 1° gennaio 2016 rispetto alla decorrenza dal 1° gennaio 2017 che era originariamente prevista dall’art. 32 del provvedimento citato. Vediamo quindi in estrema sintesi alcuni dei principali interventi varati che si rendono quindi già perfettamente applicabili.

La proporzionalità delle sanzioni

L’indirizzo principale prefissato dalla Legge delega n. 23/2014 in relazione agli interventi in tema di revisione del sistema sanzionatorio amministrativo, è stato quello della “proporzionalità” al fine di meglio correlare le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti. Inoltre la legge delega prevedeva la possibilità di applicare sanzioni amministrative anziché quelle penali. In questo solco si sono quindi collocati gli interventi varati che hanno calibrato diversamente le sanzioni irrogabili in funzione del diverso disvalore afferente al tipo di violazione commessa. A fronte di violazioni ritenute di bassa pericolosità, quindi, la sanzione è stata graduata al ribasso rispetto a quella base mentre per alcune violazioni che sono state ritenute particolarmente insidiose, sulla sanzione base è stata prevista la possibilità di operare una maggiorazione.

L’applicazione di questo principio di fondo si coglie con particolare efficacia nell’ambito di alcune precise violazioni. In presenza di una dichiarazione infedele, ad esempio, il nuovo sistema presenta una sanzione base ribassata rispetto a quella precedente (si passa da una misura minima del 100% e massima del 200% rispettivamente al 90% e 180%) per le violazioni ordinarie, una sanzione maggiorata, per le violazioni caratterizzate dalla frode fiscale (più 50%) e una sanzione ridotta (di un terzo) per le violazioni riconosciute di bassa pericolosità fiscale. Nel caso di dichiarazione omessa viene invece premiata la tempestività della presentazione spontanea. Se, infatti, la dichiarazione omessa viene trasmessa entro il termine di presentazione di quella dell’anno successivo (e comunque prima dell’inizio di un controllo fiscale), la sanzione base sconta una riduzione del 50% e quindi scende dal 60% al 120% dell’imposta dovuta.

Anche per altre violazioni diffuse nella pratica e prima pesantemente sanzionate, le nuove regole, apprezzandone la scarsa pericolosità per gli interessi erariali, interviene disponendone una radicale diminuzione della sanzione di riferimento. E’ il caso, ad esempio, delle sanzioni che attengono alle violazioni inerenti al variegato mondo del reverse charge in tema di IVA. Prima tali violazioni erano sempre sanzionate alla stregua di quelle inerenti al mancato versamento dell’IVA sull’operazione. Da quest’anno, invece, quando è dimostrato che nell’errata applicazione delle regole sul reverse charge non vi è stato danno per l’erario, le violazioni sconteranno una sanzione in misura fissa e non proporzionale sull’IVA teorica. Casistiche analoghe riguardano le violazioni dei fornitori relative ad operazioni poste in essere con esportatori abituali in possesso dei requisiti di legge per acquistare in regime di non imponibilità IVA (viene prevista la sanzione fissa in luogo di quella proporzionale) e quelle che attengono ai versamenti effettuati tardivamente ma entro i 90 giorni dalla scadenza del termine originario (sanzione ridotta alla metà).

La riduzione nel caso di dichiarazione infedele

L’abbattimento al 60% (“di un terzo”) della sanzione base prevista in caso di infedele dichiarazione, scatta da quest’anno quando, in assenza di condotte fraudolente, la maggiore imposta o il minor credito accertati sono complessivamente inferiori al 3% dell’imposta o del credito dichiarati, tenendo altresì conto della soglia di sbarramento assoluta di 30 mila euro. Si tratta di errori con modesta incidenza sugli adempimenti dichiarativi e come tali, quindi, caratterizzati da una bassa pericolosità per l’erario. La stessa riduzione si applica anche quando la contestazione riguarda l’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito, purché il componente abbia già concorso alla determinazione del reddito nell’annualità in cui interviene l’attività di accertamento o in una precedente. La disposizione fa riferimento ai soli “componenti positivi” ma è da ritenere che lo stesso principio valga anche per gli errori di competenza attinenti ai componenti negativi. Con riferimento alle violazioni derivanti dagli errori sulla competenza economica la norma non prevede alcuna soglia in termini percentuali o assoluti della maggiore imposta dovuta a seguito dell’errore, per cui è da ritenere che in questi casi la riduzione della sanzione al 60% si applichi sempre.

Sull’operatività della disposizione citata vi sono però alcuni dubbi che devono essere sciolti dalle Entrate. Quello principale attiene al fatto che la norma afferma che l’abbattimento si applica quando la maggiore imposta o il minor credito sono “accertati”, il che porterebbe a ritenere che il beneficio possa essere riconosciuto solo dalle Entrate in sede di formalizzazione dell’atto impo-esattivo a carico del contribuente. In pratica un po’ come avviene in tema di sanzione unica quando si applica il cumulo giuridico disciplinato dall’art. 12 del D.lgs. n. 472/1997. Se questa conclusione sarà confermata significa che la riduzione della sanzione base di 1/3 in presenza di errori dichiarativi di modesta pericolosità, non potrà essere utilizzata dal contribuente che intende correggere spontaneamente la dichiarazione ricorrendo al ravvedimento operoso. Il che comporterà le necessità di liquidare la sanzione dovuta per accedere ai benefici della regolarizzazione spontanea, computando gli abbattimenti previsti dall’art. 13 del D.lgs. n. 472/1997 sulla sanzione piena (90%). E’ chiaro che in questo modo il ricorso al ravvedimento verrebbe però ad essere nei fatti disincentivato se solo si riflette sul fatto che comunque, anche una volta eventualmente “scoperti”, l’acquiescenza all’atto di accertamento nella maggior parte dei casi costerebbe poco di più rispetto alla correzione spontanea preventiva. Per questo sarebbe auspicabile un’interpretazione estensiva delle Entrate volta a riconoscere l’abbattimento della sanzione di un terzo anche ai fini del quantum dovuto per il perfezionamento del ravvedimento operoso.

Va peraltro segnalato che in linea generale e salvo le considerazioni che abbiamo fatto in precedenza, le violazioni poste in essere antecedentemente al 1 gennaio 2016 per le quali ora la disposizione prevede un trattamento sanzionatorio più favorevole, possono ora essere ravvedute spontaneamente dal contribuente applicando l’abbattimento previsto dall’art. 13 del D.lgs. n. 472/1997, sulla nuova misura della sanzione più favorevole. Ad esempio. L’omesso versamento dell’acconto IVA in scadenza a dicembre scorso, può essere ravveduto entro 30 giorni dalla scadenza nel 2016 pagando la sanzione ridotta a 1,5% (1/10 del 15%) in luogo del 3% (1/10 del 3%).

L’infedele dichiarazione per errori nella “competenza economica”

La riduzione della sanzione di 1/3 in cado di infedele dichiarazione prevista dal nuovo comma 4 dell’articolo 1 del D.lgs. 471/97 scatta anche in presenza di violazioni derivanti dalla mancata imputazione di costi o ricavi nel corretto esercizio di rilevazione (errori di competenza). Inoltre vengono previste soluzioni parzialmente diverse a seconda che si tratti di componenti positivi o negativi di reddito. Per quelli positivi, infatti, è necessario, stando alla lettera della norma, che gli stessi siano stati erroneamente imputati e che quindi abbiano già concorso alla determinazione del reddito nel periodo d’imposta in cui interviene l’accertamento o nei precedenti. La soluzione scelta è evidentemente quella di favorire la riduzione solo nelle ipotesi in cui effettivamente la situazione è definitiva, ovvero quelle in cui il componente positivo è comunque già stato dichiarato dal contribuente.

Per quanto riguarda invece i componenti negativi, spiega la relazione illustrativa al decreto, è sufficiente, molto più semplicemente, che gli stessi non siano stati dedotti più volte.

Quanto alla possibilità di beneficiare dell’ulteriore sconto legato all’applicazione della sanzione in misura fissa va segnalato che la stessa spetta solo nel caso in cui non vi sia stato alcun “danno per l’erario”. Si tratta esclusivamente delle ipotesi in cui l’anticipazione o la posticipazione del componente (positivo o negativo) non abbia prodotto alcun vantaggio per il contribuente nemmeno negli esercizi successivi.

 Il favor rei

La Legge di stabilità 2016 nell’anticipare l’entrata in vigore delle disposizioni contenute nel D.lgs. n. 158/2015 al 1 gennaio 2016 riguardo al blocco inerente le sanzioni amministrative, dispone letteralmente quanto segue: “All’articolo 32, commi 1 e 2, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 le parole: “1° gennaio 2017” sono sostituite dalle seguenti: “1° gennaio 2016”. Restano comunque ferme le sanzioni nella misura dovuta in base alle norme relative alla procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge 15 dicembre 2014, n. 186, vigenti alla data di presentazione della relativa istanza”. Uno dei dubbi principali che in molti si erano posti con il varo del D.lgs. n. 158/2015 riguardava l’applicabilità o meno del favor rei in relazione alle disposizioni ivi contenute. Ricordiamo infatti che secondo il principio enunciato dall’art. 3 del D.lgs. n. 472/1997 nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce più violazione punibile (co. 2) e, se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, prevede che si debba applicare la legge più favorevole al contribuente. In pratica, quindi, al trasgressore deve essere garantito il trattamento sanzionatorio a lui più favorevole salvo che il provvedimento non sia definitivo e che il principio non sia espressamente derogato dal legislatore.

Ora il problema dell’applicabilità del favor rei in relazione agli interventi varati con il D.lgs. n. 158/2015 è stato finalmente definitivamente risolto. Il fatto che il Legislatore nella Legge di stabilità 2016 abbia infatti individuato un’eccezione in cui il favor rei non si applica (le sanzioni nella misura dovuta in base alle norme relative alla procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge 15 dicembre 2014, n. 186, vigenti alla data di presentazione della relativa istanza), significa che in tutti gli altri casi la disposizione trova piena applicazione.

Da ultimo evidenziamo che è stata anche introdotta la possibilità di notificare gli atti da porre ex lege a conoscenza del contribuente nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) all’indirizzo di posta elettronica certificata del professionista che assiste il contribuente nella procedura.

Di seguito un prospetto riepilogativo delle nuove sanzioni amministrative:

Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento e approfondimento di Vostro interesse.

Cordiali saluti